第三节 世界税收协议

世界税收协议，是有关国家之间签定的旨在和谐彼此之间的税收权益分配关系和完成世界税务行政帮忙的书面协议。依据不同的规范，世界税收协议可分为双方税收协议和多边税收协议、关税增殖税所得税产业税协议、一般或综合性税收协议和特别或专项性税收协议。

现在各国对外遍及签定的税收协议是双方性的关于防止对所得和产业的两层纳税协议。

一、两层纳税协议的前史开展。

最早的两层纳税协议是1872年8月瑞士与英国签定的关于防止对遗产的两层纳税协议。世界上第一个综合性的防止对所得的两层纳税协议，是1899年6月奥匈帝国和普鲁士订立的税收公约。二战后，两层纳税协议的一个重要开展是两个税收协议范本的呈现，即经济合作与开展组织于1977年发布的《关于对所得和产业防止两层纳税的协议范本》与联合国于1980年公布的《发达国家和开展中国家关于两层纳税的协议范本（草案）》及其注释。以上别离简称“经合组织范本”和“联合国范本”。前者偏重于维护寓居国的利益，主要是发达国家的利益，后者着重来历地国家的利益维护，有利于维护开展中国家的利益。我国在对外商洽订立税收协议时，更多的是参阅“联合国范本”，坚持所得来历地税收管辖权优先的准则，以维护我国的税收利益。

跟着网络技术的开展，跨国电子商务活动引发了新的世界税收利益分配的抵触，既有的世界税法规矩受到了冲击和影响。各国需要加强彼此间的合作和利益和谐。

二、两层纳税协议的主要内容

（一）适用范围。

1、协议的时间、空间效能。协议自身从收效后的下一个交税年度起适用。两层交税协议一般长期有用，但缔约两边也规则自协议收效起若干年后（一般为5年）可单独通知对方停止协议。适用规模一般与缔约各方税法有用适用的地域规模共同。

2、对税种的适用规模。一般只适用于以所得或产业价值为交税目标的税种，即缔约两边各自开征的各种归于所得税或一般产业性质的税收。也适用于签定协议后缔约国任何乙方增加或替代与现行税种相同或本质相似的税收。

3、对人的适用规模。除个别条款（无差别待遇条款、对政府雇员所得交税条款、税收情报交流条款）外，仅适用于具有缔约国一方或两边居民身份从而对缔约国负有居民交税责任的交税人。因而只要那些被认定为是缔约国一方居民的交税人，才干享用协议中的优惠待遇。“缔约国一方居民”通常指依照缔约国法令，因为居处、居所、办理场所或其他相似性质的规范，负有交税责任的人。

（二）对各类跨国所得和产业价值的交税权区分（见后）

（三）关于防止世界重复交税的办法（见后）。

（四）税收无差别待遇，也称避免税收轻视，即缔约国一方国民在缔约国另一方境内担负的税收或有关交税条件，不应与缔约国另一方国民在相同情况下担负、或或许担负的税收或有关交税条件不同或比其更重。包含：

1、国籍无差别。即不因交税人的国籍不同而在交税上遭到轻视待遇。

2、常设机构无差别。缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构的税收担负，不应高于进行相同活动的缔约国另一方企业。

3、费用扣除无差别。指在企业之间没有特殊关系的正常买卖情况下，缔约国一方企业付出给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他费用金钱，在确认该企业应税所得额时，应与在相同情况下付出给缔约国一方居民相同给予扣除。

4、本钱构成无差别。缔约国一方企业的本钱，不论是悉数或部分直接或直接为缔约国另一方居民所具有或操控，该企业担负的税收或交税条件，不应与该缔约国一方其他企业不同或比其更重。

（五）互相洽谈程序与情报交流准则等方面的内容。互相洽谈程序是两层纳税协议规则的一种共同的处理争议和解说不合的程序。它无须经过正式的外交途径进行。能够由缔约国两边的税务主管当局互相直接联络接洽处理，具有方式不拘、灵活便当的长处。主要有以下三方面效果：

（1）对纳税人提出的有关违背协议的纳税的申述，假如其寓居车一方税务主管当局以为申述有理，又不能单方面采纳办法处理问题时，能够经过这种程序同缔约国另一方税务主管机关进行洽谈处理；

（2）缔约国驭方对协议未明确界说的条款用语的解说，互相存在定见不合和疑义，可由两边税务主管当经过这种程序处理；

（3）对协议中没有规则的两层征问题，两边税务主管当局可经过此种程序互相洽谈处理。

现代各国间的两层税收协议一般规则，缔约各方税务机关有责任向对方供给协议所触及的有关税种的国内法律规则，包含其修正改变的状况材料。特别应互相供给避免偷漏税所需要的情报。协议中规则的情报交流准则，主要包含两边交流情报的品种和规模、情报交流的办法、交流情报的运用和保密责任规则等方面内容。

三、两层纳税协议与缔约国国内税法的联系

：两者都是一致的世界税法标准系统的组成部分。他们的联系表现为：

1、协议和国内税法的功用和效果各有偏重。缔约国纳税权的创设、课税目标规模和程度，以及纳税程序方法的确认，首要或主要由国内税法确认。协议对缔约国经过国内税法确认的税收管辖权的调整，只能是保持其原状或是加以约束，而不能为缔约国创设或扩展纳税权。

2、协议和国内税法互相彼此合作、彼此弥补。一方面，协议中的抵触标准和实体标准的功用和效果，需缔约国国内税法的有关实体和程序标准的合作弥补，才得以完成；另一方面，关于协议自身未明确认义的用语，按照协议的解说规矩，答应按照缔约国国内有关税法概念进行解说。

3、在协议和国内税法发生抵触，协议条款原则上应当优先适用。但不宜绝对化，在纳税人乱用税收约好的情况下，国内反避税规则的适用，应不受协议条款的影响。

第四节 跨国所得和产业价值纳税权抵触的和谐

一、跨国营业所得纳税权抵触的和谐。

关于跨国经营所得纳税权的和谐，世界上遍及选用的是“常设机构准则”。但从事世界海运和空运的经营所得的纳税，不适用常设机构准则，一般由企业的寓居国独占纳税，即以船舶、飞机从事世界运送以及船舶从事内河运送取得的赢利，应仅在企业的实践办理机构所在国一方纳税。

（一）常设机构准则，即两层纳税协议的缔约国一方居民运营的企业取得的经营赢利应仅在该国纳税，但该企业经过设在缔约国另一方境内的常设机构所取得的经营赢利在外。假如该企业经过设在缔约国另一方的常设机构进行经营，其赢利能够在另一方纳税，但应仅以归于该常设机构的赢利为限。

（二）常设机构的概念和规模。

1、构成常设机构的固定经营场所。“常设机构”首先是指一个企业进行其悉数或部分经营的固定场所，包含办理场所；分支机构；办事处；工厂；车间或作业场所；矿场、油井或气井、采石场或任何其他挖掘自然资源的场所。

缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动，假如存在受该企业分配的固定场所，而且该企业经过这种固定场所施行其悉数或部分经营性质的活动，即应确定设有常设组织。假如虽存在某种受该企业分配的固定场所，但该企业经过固定场所施行的并非经营性质而仅仅某种预备性或辅助性活动，这场所或组织不构成协议意义上的场所。

缔约国一方企业在缔约国另一方境内承揽修建、装置和安装工程活动，能够构成常设组织。但不合在于对其构成常设组织所要求的接连时间不同。经合组织范本建议此类工程活动接连12个月以上始构成常设组织，而联合国范本规则的是接连6个月。中国一般坚持的是6个月规范，但有单个破例。

与修建装置工程有关的监督管理活动，以及为工程项目供给劳务、包含服务活动，是否也能够构成常设组织，各国不合较大。经合组织范本未清晰修建装置工程是否包含与工程有关的监督管理活动；联合国范本则清晰以为应包含在修建装置工程活动范围内，条件是这种监督管理活动接连期限应超越6个月。中国对外签定的税收协议也清晰包含与工程有关的监督管理活动。

至于供给劳务或服务活动可否构成常设机构，两个范本规则不一。中国一般选用联合国范本，规则这种劳务或咨询服务在任何12个月中接连或累计超越6个月的，应以为构成常设机构。

但在同有些国家签定的协议中，规则对供给与出售或租借机器设备有关的咨询劳务或监督管理技术服务，如劳务价款或服务费用不超越总交易价格的必定份额，不论期限长短均不构成常设机构。

2、构成常设机构的经营署理人：虽然缔约国一方企业在缔约国另一方境内并未经过某种固定的经营场所从事经营活动，但假如它在另一方境内授权特定的经营署理人开展事务，仍有或许构成常设机构存在。这应一起契合以下两方面条件：

其一，这种经营署理人有必要是依靠于企业的非独立位置的署理人。假如企业经过在缔约国另一方境内的独立位置署理人进行经营活动，一般不构成常设机构。“非独立位置署理人”即像企业的雇员或虽非雇员但与委托人存在经济上的依靠联系的署理人：“独立位置署理人”是指那些在法律上和经济上独立于委托人的署理人，他们在署理委托人事务时还按惯例进行其本身的其他事务活动。

其二，企业授权非独立代理人常常代表托付企业与别人签定归于企业经营规模内容的合同，包含有权修正现行合同的，该代理人构成常设机构。但假如非独立位置代理人有权签定的仅是预备性或辅佐性质的活动，不构成常设机构。

独立位置代理人的活动不构成常设机构，但假如其活动悉数或简直悉数是代表托付企业，应认定为是依附于托付企业的非独立代理人。母子公司之间，或同一母公司操控下的两个子公司之间，准则上并不因其相互间存在着一起的股权或操控与被操控联系而使一方成为另一方的常设机构，但也有破例。假如子公司或母公司的活动契合上述非独立位置代理人条件，也可以为构成常设机构。

（三）可归归于常设机构的赢利规模的确认。主要有两项准则：

一是引力准则，即寓居国一方企业在来源地国设有常设机构的情况下，该企业来源于来源地国境内的其他所得，虽然并非是经过该常设机构的活动获得的，只需发生这些所得的经营活动归于该常设机构的经营规模或与其相似，来源地国都可将它们归归入常设机构的赢利规模内纳税；

二是有实践联络准则，即只要那些经过常设组织的经营活动发生的赢利收益和与常设组织有实践联络的各种所得，才应确定为可归属于该常设组织的赢利规模由来源地国交税。关于未经过常设组织施行的经营活动完成的收益和与常设组织并无实践联络的其他所得，应扫除在常设组织的赢利规模之外，适用协议的其他条款处理。当时有实践联络准则被大多数国家所选用。

（四）常设组织应税所得额的核定。准则上按照缔约国各自国内所得税法的规则核算核定。两层交税协议只作了有两项准则性规则：

一是独立企业准则，即常设组织被视为一个独立的交税实体对待进行盈亏核算，常设组织不论是同其总组织的经营来往，还是同联属企业的其他组织的事务来往，都应按揭露的商场竞争价格来核算其应得的赢利，凡不符合公正商场竞争准则的买卖，税务机关可在相同或相似条件下按商场同类或相似产品和劳务价格从头调整。在缺少揭露商场竞争价格参阅且常设组织的帐册凭据又不足据以合理核算其赢利的情况下，也可由税务机关核定其赢利率来预算；

二是费用扣除与合理分摊准则，即在确认常设组织的赢利时，应当答应扣除其进行营业所产生的各项费用，包含办理和一般行政费用，不论其产生于常设组织所在国或其他任何地方。换言之，常设组织可合理分管其总组织的部分办理费用，但条件有必要是总组织为常设组织的营业所产生的或与组织的生产经营有关的费用，才答应从常设组织的赢利中扣除。一起，在答应常设组织分摊总组织部分办理费用的条件下，常设组织对总组织的出资或服务就不应再核算和支付酬劳。因而，常设组织因运用总组织的供给专利、商标等特许权力而支付的运用费，对总组织供给特别劳务或办理服务而支付的佣钱手续费、因总组织供给资金而支付的利息，除归于偿还代垫实践产生的费用外，在核算常设组织应税所得时都不得扣除。

两者的主要差异在于后者常设组织能够合理分管其总组织的部分办理费用，而前者不能。

二、跨国劳务所得征税权抵触的和谐

（一）关于跨国独立劳务所得纳税权抵触和谐的一般准则。国际上遍及选用的是固定基地准则，即两层纳税协议的缔约国一方居民获得的独立劳务所得，应仅由其寓居国一方课税，可是假如缔约国一方居民在缔约国另一方境内设有常常从事独立劳务活动的固定基地，作为收入来历地的缔约国另一方有权对归于该固定基地的那部分所得纳税。“固定基地”指类似于医师的诊所、设计师、律师的事务所这样的从事独立劳务活动的规则场所或设备。

在固定基地准则下，收入来历国对跨国独立劳务所得的课税规模仅限于非居民经过设在其境内的固定基地从事劳务活动所获得的那部分所得。在确认归归于固定基地的劳务所得问题上，应按独立企业准则核定固定基地的劳务所得。关于固定基地产生的包含管理费用和一般费用应予扣除。

联合国范本在固定基地准则基础上进一步放宽了对收入来历地国的纳税约束条件。规则非居民即便在来历地国境内未设有固定基地的景象下，只需契合下列之一，作为来历地国的缔约国另一方依然有权对缔约国一方居民的跨国独立劳务所得纳税：

1、缔约国一方居民在某一会计年度内涵缔约国另一方境内接连或累计停留时间超越183天；

2、缔约国一方居民来源于缔约国另一方境内的劳务所得系由缔约国另一方的居民支付或由设在缔约国另一方境内的常设组织或固定基地担负，并其所得金额在该会计年度内超越必定限额（详细限额两边商洽确认）。

中国对外签定的税收协议中，基本是依据联合国范本的规矩来和谐对跨国独立劳务所得的纳税权益分配的。2000年经合组织修订税收协议范本，不再划分为独立、非独立个人劳务所得，而是将独立个人劳务所得归入经营赢利中由常设组织准则和谐；非独立个人劳务所得改为雇佣所得。这意味着独立个人劳务所得与经营赢利在税收协议大将视为同一性质所得，选用相同的纳税权抵触和谐准则。但不影响现有的税收协议持续选用固定基地准则。

（二）关于跨国非独立劳务所得纳税权抵触和谐的一般准则。在对非居民的跨国非独立劳务所得纳税各国税收实践一般规则，缔约国一方居民在缔约国另一方受雇而获得的薪酬、薪金和其他相似的非独立劳务收入，能够在缔约国另一方纳税。可是，假如一起具有下列三个条件的，则应仅由其寓居国一方纳税，作为收入来源地国的缔约国另一方则不纳税：

（1）收款人在某一会计年度内涵缔约国另一方境内停留时间累计不超越183天；（1992年修订后的经合组织范本和2001年发布的联合国税收协议范本将该183天的核算改为按在相关会计年度内开始或完毕的任何12个月内累计核算）

（2）有关的劳务酬劳并非由缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付的；

（3）该项劳务酬劳不是由雇主设在缔约国另一方境内的的常设组织或固定基地担负。

上述三个条件有必要一起具有、缺一不可。不然作为来源地国的缔约国另一方仍有权纳税。

可是，关于受雇于从事世界运送船舶或飞机上的人员的劳务酬劳，以及受雇于从事内河运送的船舶上的人员的劳务酬劳，各国协议一般都规则应仅在运营世界运送或内河船运的企业的实践管理组织所在国纳税。

（三）特定人员的跨国劳务所得的纳税规则。世界税收协议中一般对跨国担任董事职务人员、表演家、运动员、政府职工和退休人员、学生和实习人员的跨国劳务所得课税问题，作出不同于前述一般准则的特别规则。见经合组织联合国范本中的相关条款。

三、跨国出资所得纳税权抵触的和谐。

各国对纳税人的出资所得在纳税方法上分两类状况处理：

关于本国居民以及非居民设在境内的常设组织获得的各种出资所得，一般规则应并入其年度经营赢利或个人所得内，在扣除有关成本费用后，一致计征法人所得税或个人所得税。

对不在境内寓居的外国个人和未在境内建立组织的外国法人从境内获得的各种出资所得，一般采纳从源预提的方法纳税，即采纳适用与营业所得不同的份额税率，不扣除成本费用，而是就毛收入额计征，并以支支付资所得的人为扣缴义务人，在每次支付有关出资所得金钱时代为扣缴应纳税款，因为没有预征性质，故称预提所得税。

为了和谐在跨国股息、利息和特许权使用费纳税问题上纳税人的寓居国和收入来源地国之间的对立，两个范本和各国相互间签定的税收协议，都采用了税收分享和谐准则，即对跨国股息、利息和特许权使用费所得，能够在受益人的寓居国纳税，也能够在收入来源地国一方按协议的约束税率纳税，但经合组织范本对跨国特许权使用费建议应由寓居国独占纳税。为确保寓居国一方能分享必定的税收权益，世界税收协议在承认收入来源地国对各项出资所得有权课税的一起，限制其源泉课税的税率不得超越必定份额（由协议缔约两边商洽确认）。

在世界税收协议中，股息通常指因持有股份而获得的所得，还包含按分配赢利公司寓居国税法上视同股份所得相同纳税其他公司权力获得的所得。在股息来源地的确认上，世界税收协议实际上采用了分配股息的公司住所地规范，规则但凡缔约国一方居民公司支付的股息，作为该公司的寓居国一方可行使源泉课税权。

利息包含从各种债务联系所获得的所得，不论这种债务是否有典当担保或是否有权分享债务人赢利，凡属因具有债务（如放贷、垫付款或分期收款等）而获取的收益，以及公债、债券和信誉债券获得的收益，包含溢价和奖金，都归于利息所得规模。但延期付款所在的罚金和转让债券产生的盈亏，都不归于利息所得规模。

特许权运用费，限于为运用或有权运用文学、艺术或科学著作所支付的各种酬劳金钱，也包含为运用或有权运用工业、商业和科学实验的情报所支付的各种酬劳金钱。

对利息和特许权运用费的来源地，各国协议明确规定以支付人居住地和有关费用的实践担负人地点地为准。凡支付利息或特许权运用费的人，是缔约国一方居民的，即应以为该利息或特许权运用费发生在该国。一起，不管利息或特许权运用费的支付人是否为缔约国一方的居民，假如其在缔约国一方设有常设机构或固定基地，而且其支付利息的债款或支付特许权运用费责任，与该常设机构或固定基地有实践联络，并由其担负利息和费用，则应以为该利息或特许权运用费发生在该常设机构或固定基地地点的缔约国一方。

四、跨国不动产所得和产业收益征税权抵触的和谐

（一）跨国不动产所得征税权抵触的和谐。世界税收协议意义上的不动产所得，指的是交税人在不搬运不动产所有权情况下，运用不动产（即运用或租借）而获得的所得。协议中不动产的寓意，应按产业地点地缔约国法令解说，附归于不动产的产业、农业或林业所运用的家畜和设备、一般法令规定适用于地产的权力、不动产的用益权及因为挖掘或有权挖掘矿产和其他自然资源获得的固定或不固定等收入的权力。但在任何情况下应包含不动产地点地国可以对不动产所得优先行使征税权。

各国税法对不动产所得来源地的承认，以不动产地点地为准。缔约国一方居民从坐落缔约国另一方的不动产获得的所得，能够在缔约国另一方纳税，意味着对跨国不动产所得，不动产地点国有优先纳税的权力，但不是独占纳税权。不动产地点地国一方对非居民的不动产所得采纳何种方法纳税，世界税收协议一般不作约束，依各缔约国内税法规则处理。

（二）跨国产业收益纳税权抵触的和谐。在跨国产业收益纳税问题上，各国税收协议一般遵从的规则是，缔约国一方居民转让坐落缔约国另一方的不动产获得的收益，可由不动产地点地的缔约国另一方纳税。转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设组织的经营产业，或归于缔约国一方居民在缔约国另一方从事个人独立劳务的固定基地产业所得的（包含整个常设组织或固定基地转让的）收益，可由该组织或场所地点的缔约国另一方纳税。

对与转让从事世界运送的船只或许飞机，以及归于运营上述船只或许飞机的动产所得，仅由转让者的寓居国独占纳税。但关于以转让股权或股票方式转让公司产业所得，怎么分配税收管辖权，两个税收协议范本的规则有差异。按经合组织范本，此类转让公司股权收益，由转让者寓居国一方独占纳税。

但联合国范本提出分两种状况处理。

1、若转让的是公司产业股份的股权，切该公司产业主要由不动产组成，这种股权转让所得应按不动产转让所得的纳税准则处理，即由不动产所在地的缔约国一方纳税，而不问该公司是否设在不动产所在地的缔约国一方。

2、若转让的是公司的其他股份，只要被转让的股份到达公司股份本钱总额必定份额（详细由两边商洽）则能够在公司的寓居国一方纳税。

许多国家以及中国均采用了上述联合国范本的规则。此外，对税收协议未特别规则的其他产业转让所得的纳税权分配，两个范本均规则，由转让者寓居国一方独占纳税。但中国对此问题一般建议所得来历国一方也有权纳税。

五、跨国产业价值纳税权抵触的和谐。

按两个范本建议的和谐规矩，缔约国一方居民一切且坐落在缔约国另一方境内的不动产，以及缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构运营产业部分的动产，或缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产，都可以在缔约国另一方纳税。

但从事世界运送的船只、飞机以及运营上述船只和飞机的动产，应仅由企业的实践管理机构所在地国一方纳税；缔约国一方居民的其他一切产业，应由产业一切人的寓居国一方独占纳税。